Herstellungskosten

Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die entstehen, wenn ein Unternehmen einen Vermögensgegenstand kauft. Sie beinhalten:

• Kaufpreis: Der vertraglich vereinbarte Betrag für den Erwerb.
• Nebenkosten: Zum Beispiel Transportkosten, Montage oder Maklergebühren.
• Nachträgliche Anschaffungskosten: Aufwendungen, die nach dem Kauf anfallen und die Betriebsbereitschaft herstellen.

Herstellungskosten entstehen, wenn ein Unternehmen Vermögensgegenstände selbst produziert, repariert oder verbessert. Sie umfassen:

• Kosten für Material und Fertigung.
• Aufwendungen für Substanzvermehrungen oder Optimierungen, die die Nutzungsmöglichkeiten erweitern.

Zu den Einzelkosten zählen:

• Materialkosten: Rohstoffe wie Holz  oder Hilfsstoffe wie Nägel, Leim und Farbe. Betriebsstoffe wie Reinigungsmittel oder Schmierstoffe.
• Fertigungskosten: Direkt zurechenbare Löhne, die beispielsweise Werkstatt- oder Verarbeitungslöhne umfassen. Hierzu gehören auch Überstundenvergütungen, Sozialaufwendungen und Zuschläge.
• Andere Einzelkosten: Kosten für spezielle Produktionsmittel wie Modelle oder Werkzeuge, die direkt einem einzelnen Wirtschaftsgut zugeordnet werden können.

Gemeinkosten, die nicht einem einzelnen Wirtschaftsgut genau zugeschrieben werden können, etwa für:

Lagerkosten, Transportkosten, Prüfkosten, Verwaltungsaufwendungen, Sozialleistungen, Raumkosten oder Abschreibungen, soweit sie durch die Herstellung verursacht wurden.

Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Produktion verwendet wird, können aktiviert werden, wenn sie direkt mit der Herstellung zusammenhängen.

Nach § 255 Abs. 2 HGB besteht für folgende Bestandteile eine gesetzliche Aktivierungspflicht:

• Einzelkosten: Material- und Fertigungskosten sowie Sondereinzelkosten der Fertigung müssen aktiviert werden.
• Variable Gemeinkosten: Diese müssen in einem angemessenen Verhältnis aktiviert werden, sofern sie direkt durch die Herstellung bedingt sind.
• Werteverzehr des Anlagevermögens: Abschreibungen auf Maschinen und andere Anlagen, die durch die Herstellung des Vermögensgegenstandes entstehen, sind zu berücksichtigen.

Für bestimmte Aufwendungen können Unternehmen zwischen einer Aktivierung und einer sofortigen Betriebsausgabe wählen:

• Fixe Gemeinkosten: Verwaltungs- und Sozialaufwendungen wie Kantinenkosten oder Betriebskrankenkassen können aktiviert werden, wenn sie angemessen sind und auf den Herstellungszeitraum entfallen.
• Fremdkapitalzinsen: Diese dürfen handelsrechtlich aktiviert werden, sofern sie der Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands dienen.

Es gibt auch Bilanzierungsverbote. Beispielsweise dürfen Forschungsaufwendungen, Vertriebskosten, außerplanmäßige Abschreibungen und Leerkosten (Aufwendungen für die Nichtauslastung von Kapazitäten) nicht bilanziert werden. Konkrete Entwicklungskosten für ein Anlagegut dürfen hingegen aktiviert werden, wenn sie eindeutig zuzuordnen sind.

Im Zuge des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurden handels- und steuerrechtliche Regelungen weit gehend angeglichen. Seit 2016 gilt für Verwaltungs- und Sozialaufwendungen ein einheitliches steuerliches Aktivierungsgebot, das dem handelsrechtlichen Wahlrecht entspricht.

Die Herstellungskosten können in verschiedene Formen unterteilt werden:

• Erstherstellung: Hierbei handelt es sich um die erstmalige Produktion eines Vermögensgegenstands. Beispiele sind die Herstellung von Maschinen oder Gebäuden.
• Zweitherstellung: Aufwendungen für Reparaturen oder Restaurierungen, die den ursprünglichen Zustand wiederherstellen, zählen hierzu.
• Wesensänderung: Wenn ein Vermögensgegenstand durch Modifikationen oder Optimierungen eine neue Funktion erhält, werden diese Aufwendungen den Herstellungskosten zugerechnet.

Eine Substanzvermehrung liegt vor, wenn ein Vermögensgegenstand erweitert wird, um seine Nutzungsmöglichkeiten zu verbessern. Beispiele sind:

• Der Bau neuer Trennwände innerhalb eines Gebäudes.
• Die Installation neuer Leitungen, die moderner und leistungsfähiger sind.

Nicht alle Verbesserungen eines Vermögensgegenstands führen zu Herstellungskosten. Folgende Kriterien sind entscheidend:

• Wesentliche Verbesserung: Die Verwendungs- oder Gebrauchsmöglichkeit des Gegenstands muss erweitert werden.
• Erhaltungsaufwendungen: Aufwendungen, die nur der Instandhaltung dienen, sind keine Herstellungskosten und können sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden.

In der Handelsbilanz gelten Herstellungskosten als aktivierungspflichtig, sofern sie den Grundsätzen des § 255 Abs. 2 HGB entsprechen. Dabei wird wie folgt unterschieden:

• Aktivierungspflicht: Einzelkosten und angemessene Teile der variablen Gemeinkosten müssen aktiviert werden.
• Aktivierungswahlrecht: Fixe Gemeinkosten, wie Verwaltungskosten und Sozialleistungen, dürfen aktiviert werden, wenn sie auf den Herstellungszeitraum entfallen.
• Fremdkapitalzinsen: Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Herstellung eines Vermögensgegenstands stehen, können für den Herstellungszeitraum aktiviert werden.

Die Steuerbilanz weicht in einigen Punkten von der Handelsbilanz ab:

• Aktivierungsgebot für fixe Gemeinkosten: Anders als im Handelsrecht müssen fixe Gemeinkosten wie allgemeine Verwaltungskosten in der Steuerbilanz aktiviert werden.
• Übereinstimmungsvorbehalt: Die steuerliche Bewertung muss mit der handelsrechtlichen Bewertung übereinstimmen, sofern § 5 EStG Anwendung findet.

Mit der Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurden die steuerrechtlichen Aktivierungsregelungen den handelsrechtlichen Vorschriften angepasst. Die Änderungen sorgen für:

• Erleichterung der Bewertung: Handels- und Steuerbilanz sind weitgehend aufeinander abgestimmt, wodurch eine Doppelbewertung vermieden wird.
• Einheitliche Anwendung: Das Wahlrecht gilt einheitlich für alle offenen Steuerfälle.

Nach handelsrechtlichen Vorschriften (§ 255 Abs. 2 HGB) können Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind:

• Entwicklungskosten: Nur die während der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen dürfen als Herstellungskosten angesetzt werden.
• Zukunftsprognose: Es muss eine hohe Wahrscheinlichkeit bestehen, dass ein verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand entsteht.
• Forschungskosten: Aufwendungen in der Forschungsphase dürfen nicht aktiviert werden, da sie nicht der Herstellung eines konkreten Gutes zugeordnet werden können.

Steuerrechtlich besteht keine Möglichkeit, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. Nach § 5 EStG Abs. 2 dürfen nur entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angesetzt werden.

Die Abgrenzung von Forschung und Entwicklung ist entscheidend für die Bilanzierung:

• Forschung: Beschäftigt sich mit der Gewinnung neuer Erkenntnisse und ist nicht aktivierungsfähig.
• Entwicklung: Umfasst die Anwendung von Forschungsergebnissen zur Schaffung neuer Produkte oder Verfahren.

Kosten, die mit dem Vertrieb oder der Verpackung von Produkten verbunden sind, gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten. 

Der Ansatz von Abschreibungen hängt davon ab, ob der Wertverzehr direkt auf die Herstellung eines Wirtschaftsguts zurückzuführen ist. Entscheidend ist:

• Direkte Verbindung zur Fertigung: Abschreibungen können nur aktiviert werden, wenn die Fertigung das auslösende Moment für den Werteverzehr ist.
• Anteiliger Ansatz: Es dürfen nur die angemessenen Teile des Werteverzehrs aktiviert werden, die durch die Fertigung bedingt sind.

• Lineare Abschreibung: Diese Methode wird regelmäßig für die Berechnung der Herstellungskosten verwendet, auch wenn für die Steuerbilanz degressive Abschreibungen gewählt wurden.
• Degressive Abschreibung: Hierbei ist der Werteverzehr zu Beginn höher, jedoch darf für die Aktivierung in den Herstellungskosten nur die lineare Methode berücksichtigt werden.

Nach § 255 Abs. 3 HGB dürfen Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten angesetzt werden, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dabei gelten folgende Bedingungen:

• Zeitraumbezug: Es dürfen nur Zinsen aktiviert werden, die während der Herstellung eines Vermögensgegenstands entstehen.
• Fiktion als Herstellungskosten: Fremdkapitalzinsen werden handelsrechtlich als Bestandteil der Herstellungskosten behandelt, obwohl sie keinen direkten Bezug zur physischen Herstellung haben.

Die steuerliche Behandlung von Fremdkapitalzinsen hängt davon ab, ob diese handelsrechtlich aktiviert wurden:

• Übereinstimmung mit Handelsbilanz: Wurden Zinsen handelsrechtlich aktiviert, sind sie auch steuerlich als Herstellungskosten zu behandeln (§ 5 Abs. 1 EStG).
• Keine Aktivierung: Wenn handelsrechtlich keine Aktivierung erfolgt, werden die Zinsen steuerlich ebenfalls nicht den Herstellungskosten zugerechnet.

Forschungskosten sind Aufwendungen, die zur Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse anfallen. Sie gelten nicht als Bestandteil der Herstellungskosten, da sie nicht unmittelbar der Herstellung eines konkreten Produkts zugeordnet werden können.

Beispiele:

• Grundlagenforschung zur Entwicklung neuer Technologien.
• Studien zur Verbesserung von Produktionsverfahren.

Entwicklungskosten, die im Zusammenhang mit der Anwendung von Forschungsergebnissen stehen, können unter bestimmten Voraussetzungen aktiviert werden. Voraussetzung ist, dass diese Aufwendungen direkt einem herzustellenden Vermögensgegenstand zugeordnet werden können.

Vertriebskosten sind explizit von den Herstellungskosten ausgeschlossen. Dazu gehören:

• Kosten für den Verkauf und die Vermarktung von Produkten.
• Aufwendungen für Verpackungen, die dem Transport oder dem Schutz der Produkte dienen (Außenverpackung).

Eine Ausnahme bilden Verpackungskosten, die notwendig sind, um ein Produkt überhaupt verkaufsfähig zu machen (Innenverpackung). Diese zählen zu den Herstellungskosten.