Kosten berechnen, Preise bestimmen: Mit der Kalkulation wirtschaftlich bleiben

Die Kalkulation unterscheidet sich in den einzelnen Betrieben meist stark, da in der Kostenträgerrechnung der in der Regel sehr unterschiedliche Produktionsablauf kostenmäßig abgebildet wird.

Folgende Teilaufgaben werden der Kalkulation/Kostenträgerrechnung zugeordnet:

• Ermittlung der Selbst- bzw. Herstellkosten pro Leistungseinheit. Kalkulationseinheit kann dabei das einzelne Stück, der einzelne Auftrag oder aber auch eine Serie, ein Los, eine Charge oder die gesamte während einer Periode erstellte Leistungsmenge sein.
• Bewertung der Bestände
• Fertigfabrikate
• Halbfabrikate (work in process)
• selbst erstellte Anlagen
• Ermittlung relevanter Daten für Entscheidungen, z. B. Preisuntergrenzen, Selbstkosten, Herstellkosten, Deckungsbeiträge, Grenzkosten.
• Ermittlung von Ausgangsdaten für die Planungsrechnung.
• Unterstützung der Preisbildung.

Die Vorkalkulation beinhaltet eine Kalkulation vor Auftragserteilung, vielfach nur grob, da die erforderlichen Konkretisierungen über Mengen- und Zeitgerüste der zu erwartenden Kosten für den Auftrag noch nicht vorliegen. Typisch sind Vorkalkulationen für die langfristige Einzel- und Auftragsfertigung (Bauindustrie, Anlagenbau, Elektro- und Maschinenbau, Schiffsbau). Bekannt sind Vorkalkulationen auch aus dem Bereich des Handwerks in Form von Kostenvoranschlägen oder Angeboten.

Eine mitlaufende Kalkulation wird bei Aufträgen mit langen Produktionsdauern durchgeführt. Praktisch handelt es sich um eine „Nachkalkulation“ der bisher angefallenen Kosten noch während der Laufzeit eines Auftrags. Bei Einsatz von EDV erfolgt ein monatlicher oder sogar kurzfristiger Soll-Ist-Vergleich der bisherigen Kosten des Auftrags.

Sie wird nach Abschluss des Auftrags im Nachhinein erstellt. Die angefallenen Kosten eines Auftrags oder Produkts werden abgerechnet. Für Daueraufträge und Großserienfertigung ist die Nachkalkulation weniger interessant.

Im Hinblick auf die Durchführung der Kalkulation in unterschiedlichen KR-Systemen ist zu unterscheiden:

• die Istkostenkalkulation
• die Plankostenkalkulation

Im Hinblick auf den Sachumfang der einbezogenen Kosten kann unterschieden werden in:

• Vollkostenkalkulation
• Grenzkostenkalkulation
• Teilkostenkalkulation
• Deckungsbeitragskalkulation

Für die Preiskalkulation, insbesondere im Handel, nehmen die Kalkulationspositionen Provisionen, Kundenskonto, Kundenrabatte und Mehrwertsteuer eine besondere Stellung ein. 

Der Bruttoverkaufspreis ist dann entsprechend zu kalkulieren:

Tipp: Absatzkalkulation

Neben den Selbstkosten ist die Preisuntergrenze festzulegen, d. h. die Preisgrenze, die nicht unterschritten werden darf. Die Höhe der Preisuntergrenze ist von der Fragestellung/Entscheidungssituation abhängig. Unterscheiden lassen sich liquiditätsorientierte und erfolgsorientierte Preisuntergrenzen.

• Erfolgsbezogene (kurzfristige) Preisuntergrenzen sind bestimmt durch die vermeidbaren Kosten der Herstellung des Kostenträgers. In der Regel sind dies die variablen/proportionalen Selbstkosten (= Grenzselbstkosten) des Kostenträgers.
• Die absolute kurzfristige Preisuntergrenze wird durch die Grenzselbstkosten aber nur dann bestimmt, sofern freie Kapazitäten vorliegen. Bei Engpässen sind Opportunitätskosten oder die Kosten der kapazitätserhöhenden Anpassungsprozesse (z. B. Überstundenzuschläge) einzubeziehen.

Bestände in Handels- und Steuerbilanz werden mit den Herstellkosten bzw. den Herstellungskosten bewertet. Zu den Beständen zählen die Bestände an:

• Fertigerzeugnissen
• Halbfabrikaten (work in process)
• eigenerstellten Anlagen
• eigenerstellten Werkzeugen, Vorrichtungen.

Für die Bewertung ist zu klären:

• Welche Kostenarten gehören zu den Herstellkosten?
• Welche Kostenstellen sind in die Herstellkosten einzubeziehen?
• Welcher Beschäftigungsgrad ist zugrunde zu legen?
• Wie sind die Kostenarten zu bewerten?

Bei der Bewertung mit Ist-Kostensätzen schlagen die Schwankungen der Kostensätze infolge unterschiedlicher Beschäftigungssituationen voll auf die Bestandswerte durch. Vorgezogen wird deshalb die Bewertung mit Plankosten.

Für die externe Bewertung (Handelsbilanz, Steuerbilanz) sind die Herstellungskosten gemäß § 253 HGB, § 255 HGB und § 6 EStG zugrunde zu legen. Deshalb ist hier eine Korrektur der Herstellkosten der Kostenrechnung erforderlich.

Herstellungskosten im Handelsrecht sind pagatorischer Natur, deshalb sind alle nicht aufwandsgleichen Kosten (kalkulatorische Kosten) zu korrigieren.

Pflichtbestandteile der Herstellungskosten sind:

Kann-Bestandteile der Herstellungskosten sind:

Dies bedeutet, dass Aktivierungswahlrechte bestehen. Verwaltungskosten, die üblicherweise in der Kostenrechnung nicht zu den Herstellkosten zählen, können einbezogen werden. Für die Vertriebskosten besteht ein Aktivierungsverbot.

Das Handelsrecht lässt eine Bewertung zu Voll- oder Grenzkosten zu. Bei Vollkostenbewertung dürfen nur die anteiligen Fixkosten einer Normalbeschäftigung einbezogen werden.

Die Herstellungskosten im Steuerrecht weichen vom handelsbilanziellen Ansatz ab. Es gehen nur solche Istkosten ein, denen Aufwendungen gegenüberstehen, wobei die Aufwendungen den steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben entsprechen müssen. Ein Unterschied ergibt sich z. B. bei den Abschreibungen, deren zulässige Höhe im Steuerrecht festgelegt ist.

Das Aktivierungswahlrecht der Gemeinkosten ist in der Steuerbilanz stärker beschränkt.

Wertuntergrenze der Herstellungskosten:

• Materialkosten inkl. notwendige Materialgemeinkosten
• Fertigungskosten inkl. der notwendigen Fertigungsgemeinkosten
• Sonderkosten der Fertigung
• Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung dient

Keine Herstellungskosten sind:

• Zinsen für Fremdkapital (Ausnahmen)
• Vermögensteuer
• Körperschaftsteuer
• Vertriebskosten
• Sonderabschreibungen

Aktivierungswahlrechte bestehen für:

• Kosten der allgemeinen Verwaltung
• Gewerbeertragsteuer
• Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung und freiwillige Sozialleistungen

Die Obergrenze der aktivierbaren Herstellungskosten ist auf Basis der Normalbeschäftigung zu ermitteln, sofern die tatsächlich angefallenen Kosten nicht darunter liegen. Das heißt, Kosten der Unterbeschäftigung können nicht zum Ansatz kommen.

Steuerlich ist eine Aktivierung der Bestände zu Grenzkosten nicht möglich, da Vollkosten verlangt werden. Für die Kostenrechnung bedeutet dies den Zwang zu Parallelkalkulationen.

Beispiel: Einstufige Divisionskalkulation

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Divisionskalkulation ist ein Fertigungsprozess mit einheitlichen Leistungen. Der Gesamtbetrieb wird als einzige Leistungsstelle gesehen.

Anwendbar ist dieses Verfahren, sofern folgende Voraussetzungen gegeben sind:

• Einprodukt-Betrieb (oder zumindest Einproduktbereich)
• keine Lagerbestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten

Diese Voraussetzungen sind in der Praxis nur selten gegeben.

Beispiele: Elektrizitätswerke, Wasserwerke, Transportunternehmen.

Für diese Form der Kalkulation ist keine KST-Rechnung zum Zwecke der Kalkulationssatzbildung erforderlich. Es erfolgt eine völlige Orientierung am Durchschnittsprinzip.

Zur Berücksichtigung von Bestandsveränderungen im Fertigwarenbereich werden Kosten der Herstellung und Verwaltungs- und Vertriebskosten auf unterschiedliche Leistungseinheiten bezogen.

Erklärung der Variablen:

• KH = Herstellungskosten
• xP = Produzierte Menge
• KVV = Verwaltungs- und Vertriebskosten
• xA = Abgesetzte Menge

Beispiel: Zweistufige Divisionskalkulation

Sofern die Herstellung eines einheitlichen Erzeugnisses mehrere aufeinanderfolgende Fertigungsstufen durchläuft und auf den einzelnen Stufen Zwischenlager mit Bestandsveränderungen vorliegen, wird die mehrstufige Divisionskalkulation angewendet. Die Herstellkosten jeder Stufe werden durch die Fertigungsmenge der Stufe dividiert, die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden wie bei der zweistufigen Divisionskalkulation zugerechnet.

Erklärung der Variablen:

• EM: Einzelmaterialkosten
• KH1, KH2, ..., KHn: Herstellkosten der Stufen 1 bis n
• xP1, xP2, ..., xPn: Produktionsmengen der Stufen 1 bis n
• KVV: Verwaltungs- und Vertriebskosten
• xA: Abgesetzte Menge

Die Leistungen einer Fertigungsstufe werden an die nächste Stufe zu den durchschnittlich bis dahin angefallenen Kosten weitergegeben. Es handelt sich im Grunde um eine Veredelungsrechnung, sofern das Einzelmaterial gesondert auf den Kostenträger zugerechnet wird.

Beispiel: Mehrstufige Divisionskalkulation

• Materialkosten: 12 EUR/Stück
• Fertigungsstufe I: 500 Stück Halbfabrikate, angefallene Fertigungskosten 6.000 EUR
• Fertigungsstufe II: 600 Stück Fertigfabrikate, angefallene Fertigungskosten 1.200 EUR
• Absatzmenge: 150 Stück
• Verwaltungs- und Vertriebskosten: 4.800 EUR

k = 12 + 6.000/500 + 1.200/600 + 4.800/150 = 12 + 12 + 2 + 32 = 58 EUR/Stück

kH1 = 24 EUR/Stück

kH2 = 26 EUR/Stück.

kH1 und kH2 = Herstellkosten pro Stück in Stufe I und Stufe II

Bei Mengenverlusten infolge von Ausschuss oder Abfall können diese durch Einsatzfaktoren der einzelnen Stufen berücksichtigt werden.

Einsatzfaktoren > 1 bezeichnen Mengenverluste, Einsatzfaktoren < 1 bezeichnen Mengengewinne, z. B. durch Beimischungen. Der reziproke Wert des Einsatzfaktors wird als Ausbringungsfaktor bezeichnet.

Beispiel: Mehrstufige Divisionskalkulation mit Mengengefälle

Ein Unternehmen stellt einen Kunststoffartikel her, der drei Fertigungsstufen durchläuft. Je 100 Stück des Artikels wird ein Netto-Rohmaterialeinsatz von 420 kg erforderlich. 1 kg des Materials kostet 4,60 EUR.

Für die drei Fertigungsstufen sind folgende Daten bekannt:

Beispiel für eine Divisionskalkulation mit Mengengefälle

Die mehrfache Divisionskalkulation mit Mengengefälle ist anwendbar in Unternehmen, die in Teilbetrieben je ein Produkt in Massenfertigung herstellen. Insgesamt produziert der Betrieb mehrere Produkte, in den Teilbetrieben wird aber die einstufige oder mehrstufige Divisionskalkulation angewendet. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden als Zuschlag zur Summe der Herstellkosten des Umsatzes verrechnet.

Praxis-Beispiel: Mehrfache Divisionskalkulation

Unmittelbar maschinenabhängige Kosten sind:

• kalkulatorische Abschreibungen
• kalkulatorische Zinsen
• Energiekosten
• Raumkosten
• Instandhaltungs- und Reparaturkosten
• Werkzeugkosten

Bei der Vollkostenrechnung ist die Höhe des Maschinenstundensatzes von der zugrunde gelegten Laufzeit abhängig.

r1, r2 = Einsatzstoffe

Kuppelprodukte lassen sich vielfach in Hauptprodukte und Nebenprodukte unterteilen. Das Problem der Kalkulation von Kuppelprodukten besteht darin, dass eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten nicht möglich ist, da die Kosten als Verbundkosten anfallen. Deshalb ist das Tragfähigkeitsprinzip oder das Durchschnittsprinzip für die Kalkulation anzuwenden.

Für die Kalkulation von Kuppelprodukten werden zwei Verfahren unterschieden:

1. Restwertrechnung
2. Kostenverteilungsmethode

Die Restwertrechnung wird angewendet, sofern ein Hauptprodukt und Nebenprodukte unterschieden werden können:

Das Hauptprodukt gilt als das eigentliche Kalkulationsobjekt. Die Stückkosten für das Hauptprodukt werden wie folgt berechnet:

Das heißt, von den Gesamtverbundkosten werden die Verwertungsüberschüsse der Nebenprodukte abgezogen. Kosten für die Beseitigung unverwertbarer Nebenprodukte werden den Verbundkosten zugerechnet. Dann werden die Kosten pro Einheit des Hauptprodukts durch Anwendung der Divisionskalkulation ermittelt.

Als Wertansatz für die Nebenprodukte können die Marktpreise (netto) oder bei marktpreislosen Zwischenerzeugnissen ein indirekter, abgeleiteter Marktpreis oder ein Ersatzpreis herangezogen werden.

Die Verteilung der Verbundkosten erfolgt mit Äquivalenzziffern auf die einzelnen Produkte. Dieses Verfahren findet Anwendung, sofern keine Unterscheidung in Haupt- und Nebenprodukte möglich ist. Alle Kuppelprodukte werden als gleichrangige Produkte aufgefasst.

Das Problem bei diesem Verfahren liegt in der Bestimmung geeigneter Äquivalenzziffern. Als Äquivalenzziffern kommen infrage:

• Wertschlüssel (Marktwerte, Verwertungsüberschüsse der Erzeugnisse)
• Mengenschlüssel (Ausbringungsmengen)
• technische Schlüssel (z. B. Heizwerte)
• Schlüssel, die aus der Absatzpolitik festgelegt werden

Beispiel zur Kalkulation von Kuppelprodukten

a) Kalkulation nach dem Restwertverfahren

b) Kalkulation nach dem Marktpreis (Äquivalenzziffernverfahren)