Der Bürge des GmbH-Kredits ist Arbeitnehmer
Ist der Bürge des GmbH-Kredits ein Arbeitnehmer, der der GmbH als Arbeitgeberin finanziell unter die Arme greifen wollte, um seinen eigenen Arbeitsplatz zu erhalten, kann er die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bürgschaft des GmbH-Kredits als Werbungskosten steuerlich geltend machen. Dies gilt grundsätzlich auch für den sogennanten Fremd-Geschäftsführer, also für den Gesellschafter,der nicht Gesellschafter der GmbH ist.
Der Bürge des GmbH-Kredits ist Gesellschafter
Wird die Bürgschaft des GmbH-Kredits von einem Gesellschafter gewährt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Bürgschaft wegen der Gesellschafterstellung gegeben wurde - um also zu verhindern, dass der GmbH-Anteil wertlos wird. In diesen Fällen ist der Aufwand, der im Zusammenhang mit der Bürgschaft des GmbH-Kredits entsteht, bei den Anschaffungskosten für die Beteiligung zu berücksichtigen. Hier ist wie folgt weiter zu differenzieren:
- Beteiligung unter 1 %: Der Bürgschaftsaufwand des GmbH-Kredits wird in vollem Umfang den Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil zugerechnet.
- Beteiligung 1 % oder mehr: Die Anschaffungskosten – und damit auch der Aufwand aus der Bürgschaft – werden nur zu 60 % berücksichtigt.
Bürgschaftserklärung sicherheitshalber erst nach Erwerb des GmbH-Anteils abgeben
Wenn beabsichtigt ist, eine Beteiligung an einer GmbH zu erwerben, sollte die Bürgschaftserklärung erst nach dem Erwerb des Anteils abgegeben werden. Andernfalls besteht das Bürgschaftsversprechen, aus dem heraus der Gläubiger den Bürgen in Anspruch nehmen kann, unabhängig von der Frage, ob der Bürge Gesellschafter geworden ist. Kommt es dann nicht mehr zum Erwerb des Gesellschaftsanteils, weil die Gesellschaft in Insolvenz fällt, kann der gesamte Aufwand für die Bürgschaft des GmbH-Kredits steuerlich nicht berücksichtigt werden, da eine Anschaffung des GmbH-Anteils nicht stattgefunden hat.
Beispiel: Folgen einer Bürgschaft ohne Anteilserwerb
- Der Arbeitnehmer übernimmt für die GmbH als Arbeitgeber eine Bürgschaft.
- Darüber hinaus beteiligt er sich über eine Finanzspritze mit 25 % an der GmbH, indem er Gesellschafter werden soll. Zum Eintritt in die GmbH als Gesellschafter kommt es jedoch nicht, weil die GmbH vor der Eintragung in das Handelsregister Insolvenz anmelden muss.
- Damit entfällt für den Arbeitnehmer, der mittlerweile von der kreditgebenden Bank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wird, die Möglichkeit, seine Zahlung als Anschaffungskosten seiner – nicht zustande gekommenen – GmbH-Beteiligung zu deklarieren.
- Darüber hinaus kann er seine Zahlung auch nicht als Werbungskosten geltend machen. Denn obwohl er nicht Gesellschafter wurde, verdrängt die von ihm angestrebte Gesellschafterstellung den Zusammenhang «nur» zur Arbeitnehmerstellung.
Tipp
Bürgschaftserklärung erst mit Anteilsübertragung
Eine Bürgschaftserklärung im Rahmen eines GmbH-Kredits sollte daher nur aufschiebend bedingt durch den Erwerb des Gesellschaftsanteils abgegeben werden, wenn geplant ist, einen Anteil zu erwerben, und die Anteilsübertragung nicht ohne die Abgabe einer wirksamen Bürgschaft erfolgen soll.
Eigenkapitalersetzende Maßnahmen
Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherigen BFH-Urteile zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinn des § 17 EStG weggefallen.
Deshalb hat der Gesetzgeber in § 17 Abs. 2a EStG den Begriff der Anschaffungskosten im Sinn von § 17 EStG und der nachträglichen Anschaffungskosten neu bzw. erstmals definiert. Diese Neuregelung gilt seit 1.8.2019. Danach gehören Aufwendungen aus dem Ausfall einer Bürgschaftsregressforderung und vergleichbarer Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtliche veranlasst war, zu den nachträglichen Anschaffungskosten des GmbH-Gesellschafters. Hier mindern die Zahlungen im Rahmen einer Bürgschaft also den zu versteuernden Gewinn nach § 17 EStG bzw. erhöhen den Verlust bei Liquidation der GmbH nach § 17 EStG.
Wichtig: Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird hier in der Regel unterstellt, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder die Sicherungsmittel (hier Bürgschaft) bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.
Finanzamt verneint eigenkapitalersetzenden Charakter der Bürgschaftserklärung
Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der Zahlungen aus der Bürgschaft bei Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 EStG ab. Der Sachbearbeiter im Finanzamt begründete das mit 2 Argumenten.
- Im Zeitpunkt der Bürgschaftserklärung befand sich die GmbH nicht in der Krise. Die Bürgschaftserklärung hat deshalb keinen eigenkapitalersetzenden Charakter.
- Im Zeitpunkt der Bürgschaftserklärung war Sohn S noch gar kein Gesellschafter der GmbH. Und vorweggenommene Anschaffungskosten auf eine Beteiligung sind nicht zulässig.
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf
Zum Glück bewiesen die Richter des Finanzgerichts Düsseldorf mehr Weitblick. Sie urteilten, dass die Zahlung aus der Bürgschaft in Höhe von 170.000 Euro bei Sohn S in die Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 EStG einzubeziehen ist. Ihre einleuchtenden Begründungen:
- Durch Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts (MoMiG) zum 1.11.2008 wurden die Bestimmungen zum eigenkapitalersetzenden Darlehen in § 32a und § 32b GmbH-Gesetz gestrichen. Deshalb darf dieser Punkt bei der Frage nach Einbeziehung der Bürgschaftszahlung in § 17 EStG nicht mehr berücksichtigt werden.
- Die Bürgschaftserklärung war gesellschaftsrechtlich veranlasst, weil kein Fremder der GmbH eine Bürgschaft gewährt hätte.
- Die Zahlung aus der Bürgschaft kann als Anschaffungskosten auf die Beteiligung gewertet werden, weil der Sohn S die Bürgschaft in Hinblick auf die Übertragung der GmbH-Anteile gewährt hat (FG Düsseldorf, Urteil v. 10.3.2015, Az. 9 K 962/14 E).
Verlust nach § 17 EStG steuerlich absetzen, wenn das Insolvenzverfahren eingestellt wird
Wenn das Insolvenzverfahren gegenüber der GmbH mangels Masse eingestellt wird, verliert der Sohn S seine Einlage von 30.000 Euro und kann zudem seine Zahlung aus der Bürgschaft in Höhe von 170.000 Euro gegenüber der GmbH nicht durchsetzen. In seiner Einkommensteuererklärung kann er nach § 17 EStG folgenden Verlust geltend machen:
- Verlust der Einlage: 30.000 Euro
- Zahlung der Bürgschaft als vorweggenommene Anschaffungskosten auf die Beteiligung (weil gesellschaftsrechtlich veranlasste Bürgschaftserklärung): 170.000 EUR
- Verlust nach § 17 EStG: 200.000 EUR
Dieser Verlust kann in der Einkommensteuererklärung steuersparend mit anderen Einkünften von Sohn S verrechnet werden.
Tipp
Stets Nachweise für Bürgschaften aufbewahren!
Um die Zahlungen aus einer Bürgschaft für eine GmbH im Fall des Verkaufs der GmbH oder im Fall der Insolvenz der GmbH als Anschaffungskosten auf die Beteiligung in § 17 EStG einbeziehen zu dürfen, sollten Nachweise aufbewahrt werden, warum es zur Bürgschaftsübernahme kam. Würde die Bank ohne Bürgschaft keine Darlehen gewähren, kämen die Grundsätze des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf zur Anwendung.
