Rechnungsabgrenzung

Ein bilanzierender Einzelhandelsunternehmer betreibt zwei Filialen in angemieteten Räumen, wobei ein Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Während die Mietverträge für beide Filialen vierteljährliche Zahlungen vorschreiben, muss der Unternehmer folgende Sonderregelungen einhalten:

• Filiale A: Nachschüssige Zahlung i. H. v. 12.000 EUR je Vierteljahr; fällig im Jahr 02 am 1.2. für die letzten 3 Monate.
• Filiale B: Vorschüssige Zahlung i. H. v. 9.000 EUR je Vierteljahr; fällig im Jahr 01 am 1.12. für die kommenden 3 Monate.

Damit entsteht für Filiale A im Jahr 01 ein Mietaufwand von 8.000 EUR, der erst im Jahr 02 beglichen wird. Bei diesem Beispiel handelt es sich also um eine antizipative Rechnungsabgrenzung. Den Rechnungsabgrenzungsposten erfasst der Unternehmer, indem er nicht nur den Mietaufwand von 8.000 EUR, sondern auch eine Verbindlichkeit in der gleichen Höhe bucht.

Für Filiale B fallen die Mietausgaben zwei Monate vor den entsprechenden Mietaufwendungen an. Dieser transitorische Vorgang macht es erforderlich, dass ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wird. Hierfür bucht der Unternehmer als Erstes zum 1.12. die Zahlung von 9.000 EUR gegen das Konto Mietaufwand. Sobald die Jahresabschlussarbeiten anstehen, bildet er daraufhin einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 6.000 EUR. Auch hier dient der Mietaufwand als Gegenkonto verwendet, sodass sich dieses (isoliert betrachtet) auf lediglich 3.000 EUR beläuft. Der Rechnungsabgrenzungsposten löst sich im Jahr 02 auf und verringert auf diese Weise den Gewinn.

Das vorliegende Beispiel verdeutlicht, dass Rechnungsabgrenzungen zeitanteilig aufzustellen sind. Dementsprechend müssen Unternehmer Aufwendungen wie Versicherungsprämien und Kraftfahrzeugsteuern, die ein Jahr im Voraus fällig werden, bei der aktiven Rechnungsabgrenzung taggenau bzw. monatlich berechnen.

Im April 01 wird Kraftfahrzeugsteuer i. H. v. 240 EUR für den Zeitraum 04/01 bis 03/02 gezahlt. Im Jahresabschluss auf den 31.12.01 sind daher 3/12 des gezahlten Betrags, d. h. 60 EUR, in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen.

Wie vorstehendes Beispiel mit dem vergleichsweisen geringen abzugrenzenden Betrag von 60 EUR verdeutlicht, kann die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten in größeren Unternehmen mit einer Vielzahl betroffener Geschäftsvorfälle sehr aufwändig werden. Erleichterung verspricht insoweit die Vereinfachungsregel nach § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG, nach der ein Rechnungsabgrenzungsposten nicht gebildet werden muss, wenn der abzugrenzende einzelne Aufwand jeweils nicht mehr als 800 EUR (Wesentlichkeitsgrenze) ausmacht. Die Vereinfachungsregelung gilt sowohl für ARAP als auch PRAP. 

Handels- wie steuerrechtlich und aktiv wie passiv sind Rechnungsabgrenzungsposten nur dann zu bilden, wenn Einnahmen bzw. Ausgaben vor dem Abschlussstichtag Erträge bzw. Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. Diese Bedingung soll vor allem die willkürliche, gewinnmindernde Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten verhindern.

Von einer bestimmten Zeit ist auszugehen, wenn der Zeitraum kalendermäßig bestimmt oder berechenbar ist oder anderweitig mathematisch abgeleitet werden kann; eine mehr oder minder vage Schätzung genügt nicht. Daneben kann der Zeitraum für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten allerdings auch über eine Abbaumenge abgegrenzt werden. Für einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, für den kein eindeutiger Zeitraum festgelegt wird, kann auf einen Mindestzeitraum abgestellt werden.

Bei zeitlich unbegrenzten Dauerleistungen, z. B. Überspannungsrechten von Versorgungsunternehmen gegen Einmalentschädigungen, kann ungeachtet fehlender Zeitbestimmung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, wenn sich ein Mindestzeitraum ableiten lässt. Denn bei einer immerwährenden Duldungspflicht steht für jedes der Bewilligung folgende Jahr fest, dass es von der Regelung erfasst wird.

Einmalvergütungen sind daher, soweit sie eine Gegenleistung für die Grundstücksnutzung bilden, als Kapitalwert einer ewigen Rente zu erfassen. Ewige Renten sind rechnerisch, wie auf bestimmte Zeit gezahlte Renten zu behandeln, entsprechend passiv abzugrenzen und über mehrere Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen.

Ein Unternehmer erhält für die dauerhafte Duldung einer Überlandleitung über sein Grundstück eine einmalige Zahlung von 20.000 EUR. Ausgehend von einem Zinssatz von 5,5 % lässt sich hieraus eine ewige Rente in Höhe von 1.100 EUR errechnen.

Rente = Kapitalwert der Rente × 5,5 / 100 = 20.000 EUR × 5,5 / 100 = = 1.100 EUR

Im Jahr der Zahlung der 20.000 EUR durch das Versorgungsunternehmen bucht der Unternehmer einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe, den er in diesem Jahr sowie in den folgenden Wirtschaftsjahren i. H. v. jeweils 1.100 EUR auflöst.

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind beispielsweise zu bilden für:

• Vorauszahlungen für Mieten, Erbbauzinsen, Erschließungskosten,, Versicherungsprämien und Kraftfahrzeugsteuer
• Disagien
• Bearbeitungsgebühren und vorausgezahlte Avalprovisionen für Bürgschaften
• Handgelder, die nach dem 30.6.2015 an ablösefreie Profisportler gezahlt werden, um sie zu einem Vereinswechsel zu bewegen

Hat ein Darlehensnehmer Bearbeitungsgebühren für die Kreditaufnahme getragen, ist allerdings wie folgt zu differenzieren:

• Werden die Bearbeitungsgebühren bei vorzeitiger Darlehenskündigung nicht erstattet, ist keine Rechnungsabgrenzung vorzunehmen.
• Die Rechnungsabgrenzung ist dagegen dann erforderlich, wenn das Darlehen nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann, diese Möglichkeit aber nur theoretischer Natur ist.

Dagegen ist die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens z. B. nicht zulässig für:

• wiederkehrende Provisionsaufwendungen
• Mieterein- und -umbauten
• Vorschüsse an Handelsvertreter vor Entstehen des Provisionsanspruchs
• Aufwendungen, die Teil der Herstellungskosten von Erzeugnissen sind
• Maklerprovisionen für den Abschluss eines Mietvertrags 

Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind u. a. in folgenden Fällen zu bilden:

• für vorab gezahlte Provisionen und Pachten
• für öffentliche Aufwands- und Ertragszuschüsse, etwa Zinszuschüsse zu Darlehen und Zuschüsse für das Leasen emissionsarmer Nutzfahrzeuge
• für Entschädigungen für die Duldung von Versorgungsleitungen auf Grundstücken

Besteht ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten bis zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, rechnet der aus dessen Auflösung resultierende Gewinn nicht zum laufenden Gewinn, sondern zum – ggf. steuerbegünstigten – Aufgabegewinn.

Dagegen ist die Buchung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens in folgenden Beispielen nicht möglich:

• für Gutscheine eines Friseurs, die eine Preisermäßigung bei einem Friseurbesuch im Folgejahr gewähren
• für Gutscheine, die ein Unternehmen beim Kauf von Waren ab einer bestimmten Umsatzhöhe an Kunden ausgibt und die einen Preisnachlass beim nächsten Kauf des Kunden versprechen
• für bei Abschluss eines Bausparvertrags erhaltene Abschlussgebühren
• für öffentliche Investitionszuschüsse
• für Investitionszulagen zwecks Verteilung über den vorgeschriebenen Verbleibenszeitraum
• für einen Werkzeugkostenbeitrag
• für eine Vorfälligkeitsentschädigung bei dem Kreditgeber
• für eine Entschädigung bei der Aufhebung eines für eine bestimmte Laufzeit begründeten Schuldverhältnisses
• für eine Entschädigung für die Duldung einer am Bilanzstichtag bereits abgeschlossenen Straßenbaumaßnahme
• für eine Pachtaufhebungsentschädigung 

Auch wenn Ausgaben und Aufwendungen für Zölle und Verbrauchsteuern die Voraussetzungen für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht erfüllen, muss dieser steuerrechtlich angesetzt werden. Handelsrechtlich besteht insoweit ein Aktivierungsverbot; dennoch ergeben sich kaum materielle Abweichungen vom Steuerbilanzrecht, da handelsrechtlich, insoweit meist Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen. Dies betrifft vor allem die Bier- sowie die Mineralölsteuer.

Durch diese Regelung soll der Aufwand für die auf die Abnehmer im Preis der Produkte überwälzten Zölle und Steuern in das Wirtschaftsjahr verlagert werden, in dem die Produkte veräußert und die Erlöse damit realisiert werden; damit verhalten sich Zölle und Verbrauchsteuern letztlich gewinnneutral. Folglich ist ein Rechnungsabgrenzungsposten für Zölle und Verbrauchsteuern aufzulösen, sobald die betroffenen Vorräte veräußert werden.

Auch ein für Umsatzsteuer auf Anzahlungen gebildeter Rechnungsabgrenzungsposten stellt keine „klassische“ Rechnungsabgrenzung dar; er soll ebenfalls die Gewinnwirkung der Umsatzsteuer neutralisieren. Dies gilt steuerrechtlich generell; handelsrechtlich besteht wiederum ein Aktivierungsverbot.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG unterliegen Anzahlungen bereits bei Vereinnahmung der Umsatzsteuer, gleich, ob die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wird oder nicht. Da die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Anzahlung vereinnahmt worden ist, muss die Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt werden. Die entsprechende Gewinnauswirkung wird durch einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten neutralisiert.