Gehaltsverzicht von Geschäftsführern: So können Sie Ihr Einkommen rechtlich korrekt reduzieren

Sicher fragen Sie sich, wann und warum ein Geschäftsführer überhaupt auf sein Gehalt verzichten kann bzw. darf? Die Antwort hängt mit der Liquidität des Unternehmens zusammen. Befindet sich die GmbH in einem "wirtschaftlichen Ausnahmefall", so dürfen Sie zum Erhalt der GmbH auf einen Teil Ihres Gehalts verzichten. Als Gesellschafter-Geschäftsführer können Sie allerdings nicht beliebig auf einen Teil Ihres Gehalts verzichten, denn wesentliche Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Anstellungsverträgen zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter ist die vertragsgerechte Durchführung der Vereinbarungen.

Es stellt sich die Frage nach dem Umfang des Gehaltsverzichtes eines Geschäftsführers. Die Antwort ist ähnlich schwierig wie bei der Frage nach der Angemessenheit der Gehaltshöhe. Für den Gehaltsverzicht gibt es leider keinen konkreten Anhaltspunkt; das Geschäftsführergehalt muss letzten Endes immer noch ein Äquivalent für die geleistete Arbeit, also angemessen sein. Vermeiden Sie es, Ihre Vergütung ständig an die Liquiditätslage der Gesellschaft anzupassen. Im Notfall sollten Sie Ihr Gehalt – unter Wahrung einer Angemessenheit – so herabsetzen, dass Sie dieses vorerst kontinuierlich zahlen können.

Doch Vorsicht: Ein vollständiger Gehaltsverzicht des Geschäftsführers einer GmbH / UG scheidet aus, denn damit würde die arbeitsvertragliche Regelung mit dem Geschäftsführer insgesamt in Frage gestellt, denn kein Nicht-Gesellschafter würde dies akzeptieren. Daher ließe sich auch ein Geschäftsführer ohne Gehalt nicht schlüssig begründen.

Im ersten Schritt verzichten Sie am einfachsten auf sämtliche Sonderzahlungen und Boni. Reicht das nicht aus, um eine deutliche Hilfe in der Finanzkrise der GmbH zu leisten, können Sie sich z. B. an den Gehältern Ihrer sonstigen Führungskräfte oder an sonstigen Lohn-/Gehaltskürzungen orientieren. Alternativen zum Gehaltsverzicht wären die Stundung des Gehalts als kurzfristige Lösung oder ein Darlehen des Gesellschafter-Geschäftsführers an die GmbH.

Damit Geschäftsführer einen Gehaltsverzicht in Anspruch nehmen können, müssen auch gesetzliche Voraussetzungen erfüllt sein. Vertragliche Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter müssen in Form und Beschlussfassung dem Gesetz, der Satzung und dem Anstellungsvertrag entsprechen. Für die Bestellung des Geschäftsführers und für den Abschluss des Dienstvertrags ist jeweils die Gesellschafterversammlung zuständig. Dies gilt auch für Änderungen des Anstellungsvertrags, und dazu gehört schließlich auch ein Gehaltsverzicht. Wollen Sie einen Gehaltsverzicht ausüben, so brauchen Sie darüber einen Gesellschafterbeschluss und eine klare, im Voraus getroffene Vereinbarung.

Für den Gehaltsverzicht von Geschäftsführern kommen zwei Lösungen in Frage. Der häufigere Fall ist die Vereinbarung eines Gehaltsverzichts mit einer sog. Besserungsklausel; d. h. erholt sich die wirtschaftliche Liquidität der GmbH wieder , so wird der Gehaltsbetrag, auf den der Geschäftsführer verzichtet hat, nachgezahlt. Der Gesellschafter muss in gewisser Weise ein Gehalt aussetzen. Verzichtet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund der wirtschaftlich angespannten Situation der Kapitalgesellschaft auf einen Teil seines Gehalts, so ist hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung einer mit dem Verzicht verbundenen Besserungsklausel zwingend erforderlich, dass sie die für den Eintritt der Besserung maßgeblichen Kriterien und die dann nachzuzahlenden Beträge detailliert festlegt.

Zur Konkretisierung der Nachzahlungsverpflichtung im Besserungsfall sollten Sie bestimmte Punkte vertraglich dokumentieren. Hierfür sollten Sie einen bestimmten Wortlaut und Inhalt berücksichtigen. Wenn Sie für den Gehaltsverzicht des Geschäftsführers mit Besserungsklausel ein Musterschreiben suchen, sollten folgende Details enthalten sein:

• Höhe des Gehaltsverzichts (z. B. 3.000 EUR)
• Dauer des Gehaltsverzichts (z. B. 3 Jahre)
• Voraussetzungen für den Eintritt des Besserungsfalls (z. B. der Besserungsfall tritt ein, wenn der Jahresüberschuss nach Ausgleich der aufgelaufenen Verluste wieder einen positiven Betrag von 50.000 EUR ausweist)
• Beginn der Nachzahlungsverpflichtung (zusammen mit der ersten Gehaltszahlung nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung)
• Höhe und Laufzeit der Nachzahlung (i. d. R. entsprechend Höhe und Dauer des Gehaltsverzichts, also in diesem Beispiel 3.000 EUR über einen Zeitraum von 3 Jahren)

Fehlt eine klare und im Vorhinein getroffene Vereinbarung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft oder erkennt das Finanzamt diese nicht an, so werden spätere Nachzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Dies gilt selbst dann, wenn die Vergütung der Höhe nach angemessen ist. Im Gegensatz dazu wird bei unangemessen hohen Auszahlungen  nur der über der Grenze der Angemessenheit liegende Teil als vGA behandelt.

Eher selten ist in der betrieblichen Praxis der Gehaltsverzicht ohne Besserungsklausel, quasi ein Gehaltsverzicht des Geschäftsführers ohne weitere Bedingungen. Diese Alternative ist allenfalls in Situationen  zu finden, in denen zwar durchaus von einer Erholung der GmbH ausgegangen wird, aber nicht angenommen wird, dass die GmbH wirtschaftlich dann so gestellt sein wird, dass sie eine entsprechende Nachzahlung leisten können.

Der Zuflusszeitpunkt ist im Zusammenhang mit der Möglichkeit des Gehaltsverzichts eines GmbH-Geschäftsführers oder UG-Geschäftsführers aus zwei Gründen wichtig:

1. Sie können den Gehaltsverzicht nicht mehr verspätet ausüben, wenn Ihnen die Vergütung bereits zugeflossen ist.
2. Die Auszahlung gilt nur fiktiv als zugeflossen, weil Sie als Gesellschafter die Entscheidungs- und Verfügungsmacht hierüber haben.

Es gibt 4 Arten von Geldzufluss:

• Barzahlung
• Gutschrift auf Bankkonto
• Gutschrift in den Büchern der GmbH / UG (z. B. Ausweis als Verbindlichkeit)
• Zuflussfiktion (auch ohne tatsächliche Zahlung oder Gutschrift kann es zur Annahme eines Zuflusses kommen, i. d. R. nur beim beherrschenden Gesellschafter)

Eine Pensionszusage wird seitens der Finanzverwaltung dahingehend geprüft, ob die zugesagten Versorgungsleistungen im Verhältnis zu den Aktivbezügen des Versorgungsberechtigten angemessen sind. Gemäß ständiger Finanzrechtsprechung liegt die Obergrenze für eine angemessene Versorgung bei 75 % der letzten Aktivbezüge. Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen den Richtwert von 75 % der letzten Aktivbezüge, so gelten die zugesagten Leistungen i. d. R. als überhöht, man spricht von einer "Überversorgung".

In vielen Fällen werden bei einer Kürzung des laufenden Gehalts gleichzeitig auch die Versorgungsansprüche vermindert. Wird dagegen die Versorgungszusage nicht angepasst, ändert sich das Verhältnis der Aktivbezüge zu den Ruhestandsleistungen. Dadurch kann zwar die 75-%-Grenze überschritten werden, dies führt jedoch nicht zwingend zu einer Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung der betreffenden Versorgungszusage, da die 75-%-Grenze lediglich ein Anhaltspunkt ist. Eine Verminderung der Pensionsrückstellung erfolgt nur dann, wenn der Gehaltsverzicht des Geschäftsführers nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls im Zusammenhang mit einer unzulässigen Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen zu sehen ist.