Grundsätze zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c Körperschaftsteuergesetz
Beim Kauf von GmbH-Anteilen kann der in der erworbenen GmbH aufgelaufene Verlust unter bestimmten Umständen nicht vom Käufer übernommen werden. Man spricht hier von einem schädlichen Beteiligungserwerb. Die Regelungen dazu findet man im § 8c KStG (Nachfolgeregelung zum früheren § 8a KStG; sog. Mantelkauf).
Info
Wann wurde § 8c KStG geändert?
Im März 2017 erklärte das Bundesverfassungsgericht die Vorschrift des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für verfassungswidrig. Durch das Jahressteuergesetz 2018 wurde der § 8c KStG neu gefasst. Die bisher geltende Regelung, welche besagte, dass ein bestehender Verlustvortrag bei Übertragungen zwischen 25 und 50 Prozent anteilig untergeht, wurde vollständig gestrichen - und dies rückwirkend zum 1. Januar 2008.
Je nachdem, welche Konstellation vorliegt, können Verluste übernommen werden, teilweise oder komplett wegfallen. Hier die unterschiedlichen Szenarien:
- Kein Verlustuntergang: Beträgt der übernommene GmbH-Anteil bis zu 50 Prozent, ist das für den Verlust unschädlich. Durch den Gesellschafterwechsel bleiben in der GmbH aufgelaufene Verluste bestehen und können mit dem künftigen Einkommen der GmbH verrechnet werden.
- Kompletter Untergang des Verlusts: Wird ein GmbH-Anteil von mehr als 50 Prozent gekauft, gehen noch nicht genutzte Verluste der GmbH verloren.
Bei den Übertragungen von GmbH-Anteilen auf Erwerber und ihnen nahestehenden Personen ist auf einen fünfjährigen Betrachtungszeitraum abzustellen. Das bedeutet: Das Finanzamt fasst alle Erwerbe innerhalb der letzten fünf Jahre zusammen. Kommt es dabei mittelbar oder unmittelbar zu einer Übertragung von mehr als 50 Prozent, findet § 8c KStG Anwendung und der Verlust ist verloren.
Info
Typisches Beispiel zu § 8c KStG
In der Kapitalgesellschaft A-GmbH wird zum 31.12.2022 ein Verlustvortrag in Höhe von 200.000 EUR festgestellt. Zum 1. Januar 2023 verkauft der Gesellschafter Huber 40 Prozent seiner GmbH-Anteile. Im Jahr 2023 wird erneut ein Verlust erzielt, und zwar 60.000 EUR. Der Verlustvortrag zum 31.12.2023 beträgt also 260.000 EUR. Zum 1. Januar 2024 hat der Gesellschafter Huber weitere 20 Prozent seiner GmbH-Anteile verkauft.
Folge: Da das Finanzamt die beiden Veräußerungen zusammenfasst, wurden innerhalb eines 5-Jahreszeitraums mehr als 50 Prozent der GmbH-Anteile verkauft. Damit greifen die Regelungen des § 8c KStG, was zur Folge hat, dass der Verlustvortrag in Höhe von 260.000 EUR vollständig untergeht.
Ausnahme 1: Konzernklausel nach § 8c KStG
Damit Umstrukturierungen zwischen verbundenen Unternehmen (Konzernverbund) möglich sind, ohne die aufgelaufenen Verluste zu verlieren, wurde eine Ausnahmeregelung in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG geschaffen: Die sogenannte Konzernklausel.
Danach soll trotz des Übergangs von mehr als 50 Prozent der GmbH-Anteile der Verlust nicht verloren gehen, wenn keine neuen Gesellschafter hinzutreten und keine konzernfremden Gesellschafter beteiligt sind. Die Konzernklausel im § 8c KStG greift auch, wenn Veräußerer und Erwerber die Konzernspitze ist.
Ausnahme 2: Stille-Reserven-Klausel nach § 8c KStG
Eine weitere Ausnahme zum Wegfall bestehender Verluste beim GmbH-Kauf ist die sogenannte Stille-Reserven-Klausel. Soweit in der Verlustgesellschaft stille Reserven vorhanden sind, sollen die bisher steuerlich nicht genutzten Verluste erhalten bleiben.
Beispiel: Stille-Reserven-Klausel in der Praxis
Die A-GmbH erwirbt 100% der Anteile an einer konzernfremden B-GmbH. In der B-GmbH befindet sich ein Grundstück mit stillen Reserven von 2 Mio. Euro. Bei der B-GmbH sind bis zum Verkauf 5 Mio. Euro Verluste aufgelaufen. Durch die Stille-Reserven-Klausel bleiben von den Verlusten immerhin 2 Mio. Euro bestehen und nur die restlichen 3 Mio. Euro gehen steuerlich unter.
Unterjähriger Beteiligungserwerb
Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb unterliegt auch ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG. Ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 28.11.2017 mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden (siehe Rz. 31a des BMF-Schreibens).
Erstellung eines Zwischenabschlusses
Die Erstellung eines Zwischenabschlusses bei einem unterjährigen Anteilserwerb im Sinn von § 8c KStG ist immer dann sinnvoll, wenn der Verlust erst nach dem Anteilserwerb eintritt, beispielsweise durch neue Investitionen bzw. durch Neuausrichtung des Geschäftsmodells.
Info
Beispiel
Sie erwerben zum 1. Juli einen 100%-igen Anteil an der XY-GmbH. Im Jahr des Kaufs erzielt die GmbH einen Verlust von 100.000 EUR. Sie erstellen beim Kauf zum 30.6. einen Zwischenabschluss, der den Vorgaben eines Jahresabschlusses entspricht. Dadurch wird klar, dass der bisherige Anteilseigner bis zum 30.6. einen GmbH-Gewinn von 30.000 EUR erzielt hat. Die Verlustphase ist danach erst im zweiten Halbjahr – nach dem Anteilserwerb eingetreten.
Verlustabzugsmöglichkeiten gemäß § 8c KStG im Vergleich
| Zwischenabschluss erstellt | Schätzung ohne Zwischenabschluss | |
|---|---|---|
| Erzielter Verlust vom 1.1. bis 31.12. | 100.000 EUR | 100.000 EUR |
| Schädlicher Verlust, der nach § 8c KStG wegfällt | 0 EUR | 50.000 EUR (Aufteilung im Schätzungsweg nach Tagen) |
| Vom neuen Anteilseigner noch nutzbarer Verlust | 100.000 EUR | 50.000 EUR |
Fazit zu § 8c KStG
Es kann sich durchaus lohnen, beim unterjährigen Kauf zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs einen Schlussstrich zu ziehen und einen Zwischenabschluss zu erstellen.
Ist der Kauf eines GmbH-Anteils mit einer Beteiligungsquote von mehr als 50 Prozent geplant, sollten aber alle steuerlichen Möglichkeiten mit dem Steuerberater – im Vorfeld – durchgesprochen werden. Nur so ist es möglich, den Verlustabzug zu retten.
